学习《上市公司执行会计准则案例分析》读书笔记（31）
以下文章选自《天路的驿站》
“天路的驿站”，不仅仅关注财务。
案例10-06 合并抵消调整
为了客观、真实地反映企业集团的整体财务状况和经营成果，合并财务报表需要在个别财务报表的基础上抵销内部交易的影响。企业会计准则讲解对各类内部交易的抵销调整有所列举，但抵销调整并不是一成不变的，实务中需要结合交易的经济实质加以考虑。
例如，期末存货中包含的未实现内部销售利润，在合并层面应予以抵销，待真正实现时再进行确认，而不同的实现方式，会直接影响合并抵销调整的后续计量。若通过对集团外第三方销售予以实现，包含在存货余额中的上期未实现利润结转计入了本期营业成本，因此后续抵销时，借记“期初未分配利润”，贷记“营业成本”；若通过内部使用予以实现，如被管理部门领用，包含在存货余额中的上期未实现利润随存货一起转入本期管理费用，因此后续抵销时，借记“期初未分配利润”，贷记“管理费用”；但实务操作中，还可能通过处置子公司或其他更为复杂的方式予以实现，在这些情况下则需要更多的专业判断。
一、案例背景
A公司为上市公司，B公司为其全资子公司。B公司在2x13年6月对C公司进行股权投资，交易结束后，B公司持有C公司51%股权。A公司在2x13年度7至12月销售产品给C公司，C公司将该产品用作主要生产设备并已于2x13年投入使用。2x13年度A公司通过上述交易实现销售收入约为19,000 万元，结转销售成本约为13,000 万元，实现销售毛利约6,000万元。A公司在编制2x13年度合并财务报表时B将上述内部购销交易予以抵销。假设本案例无须考虑设备折旧和所得税的相关影响。
B 公司于2x14年3月将持有C公司的48%股权对外转让给E公司和F公司（E公司和F公司为非关联方），B公司在转让后仅持有C公司3%股权（假设A公司及B公司并未于2x13年度与E公司和F公司达成任何股权转让的约定）。从2x14年1月1日起至B公司出售C公司股权时止，A公司与C公司之间未发生内部交易。A公司认为，在编制2x14年一季度财务报告时，对A公司与C公司之间2x13年的内部购销交易，有两种会计处理方法：
方法一：全额抵销A公司与C公司之间的内部购销交易，会计处理为：
借：期初未分配利润 6,000
主营业务成本13,000
贷：主营业务收入19,000
方法二：抵销A公司与C公司内部购销交易产生的毛利，会计处理为:
借：期初未分配利润6,000
贷：主营业务收入6,000
（以上分录不包含与该项交易相关的所有抵销分录）
问题：在编制2x14年一季度财务报告时，A公司对2X13年上述内部销售毛利应如何调整？
二、会计准则及相关规定
《企业会计准则第33号—合并财务报表》（2014年修订）第三十条规定：“合并资产负债表应当以母公司和子公司的资产负债表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并资产负债表的影响后，由母公司合并编制”。
《企业会计准则第33号—合并财务报表》（2014年修订）的应用指南指出：“对于内部存货交易的抵销，在连续编制合并财务报表的情况下，首先必须将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响予以抵销，调整本期期初未分配利润的金额然后再对本期内部购进存货进行抵销处理，其具体抵销处理程序和方法：将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响进行抵销。即按照上期内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额，借记‘未分配利润——年初’项目，贷记‘营业成本’项目”。
《企业会计准则第33号—合并财务报表》（2014年修订）的应用指南指出：“连续编制合并财务报表时内部交易形成的固定资产的抵销处理在以后会计期间，该内部交易形成的固定资产仍然以原价在购企业的个别资产负债表中列示，因此必须将原价中包含的未实现内部销售损益的金额予以抵销；相应地销售企业以前会计期间由于该内部交易所实现的销售利润，形成销售当期的净利润的一部分并结转到以后会计期间，在其个别所有者权益变动表中列示。因此必须将期初未分配利润中包含的该未实现内部销售损益予以抵销，以调整期初未分配利润的金额。将内部交易形成的固定资产原价中包含的未实现内部销售损益抵销，并调整期初未分配利润。即按照原价中包含的未实现内部销售损益的金额，借记‘未分配利润——年初’项目，贷记‘固定资产一原价’项目”。
三、案例解析
企业会计准则并未具体涉及子公司在连续的会计期间内进入和退出合并范围情况下的前期内部交易抵销问题，但是准则对于内部交易抵销的基本原则是很明确的。因此，实务中一则应当根据交易的经济实质，并结合基本会计原则如一贯、可比等原则进行判断处理；二则对于频繁变更合并范围，尤其是对同一子公司连续几个会计期间出入合并范围内的情况予以重点关注。
例如，母公司向子公司销售存货，对于期末存货中包含的未实现内部销售利润，在合并层面应予以抵销。下一会计期间，由于母公司将该子公司出售给集团外第三方，在这种情况下，子公司不再纳入合并范围，子公司账上的存货作为子公司净资产的一部分被出售给集团外第三方，原集团内未实现利润在当期转成了已实现利润。可以理解为，存货作为子公司净资产的一部分，一起结转入处置子公司的投资收益中，抵减了本期的投资收益。因此，未实现的利润应通过“投资收益”科目进行抵销，借记“期初未分配利润”，贷记“投资收益”。
本案例中，A公司在编制2x13年合并报表时，将B公司和C公司纳入合并范围，发生在A公司与C公司之间的内部购销交易，经过抵销处理后，相当于从存货项目结转至固定资产项目。2x14年3月，B公司把C公司股权转让给非关联的E公司、F公司后，只保留了3%的股权，B公司不再控制C公司，C公司不再纳入A公司的合并范围。此外，A公司对于C公司剩余的3%股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权（即C公司48%的股权）取得的对价与剩余股权（即C公司3%的股权）公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有C公司自购买日（即2x13年7月）开始持续计算的净资产份额之间的差额，计入丧失控制权当期（即2x14 年）的投资收益。与C公司股权投资相关的其他综合收益，转为2x14年的当期投资收益。A公司在编制2x14年一季度合并报表时，在合并利润表中，A 公司和C 公司2x13年内部购销交易中未实现毛利6,000万元，在B公司转让C公司股权并丧失对其控制权后，在经济实质上可视作A 公司将净资产销售给合并主体之外的其他主体，原集团内未实现毛利在当期转成了已实现利润。
方法一的思路将交易视同为A公司在2x14年销售商品；
方法二的思路则视同为A公司在2x14年出售固定资产。
均与交易的经济实质，即出售股权导致丧失控制权但仍保持部分投资不甚相符。
A 公司应在编制2x14年一季度合并报表时，将以前会计期间因内部交易产生的未实现利润确认为当期投资收益，同时调减期初未分配利润。
【相关案例】
（一）案例背景
A 公司持有子公司B 公司60%的股权。2X15 年8 月31 日A 公司将所持B 公司的所有股权转让给A 公司控股股东，转让后A 公司不再持有B 公司的股权。以前年度B 公司为A 公司提供建造公路的工程服务，双方结算价款10 亿元，B 公司提供建造公路的工程服务成本8亿元，截至2x15 年8 月31 日，A 公司账面上与B 公司相关的固定资产——公路的累计折旧1亿元。A 公司个别财务报表与B 公司相关的“固定资产——公路”账面价值为9 亿元，即“固定资产——公路”原值10 亿元减去“累计折旧——公路”1 亿元；合并报表层面与该交易相关的内部未实现利润1.8 亿元，即A 公司个别财务报表与B 公司相关的“固定资产——公路”账面价值9 亿元与按照B 公司提供建造的服务成本8 亿元为基础计算的合并报表层面应体现的“固定资产^公路”账面价值7.2 亿元之间的差额。2x15 年转让B 公司后，A 公司将该内部未实现利润一次性确认投资收益1.8 亿元。
问题：子公司B 处置后，A 公司原逆流交易形成的内部未实现利润是否应在合并报表层面一次转入投资收益？
（二）案例解析
现有企业会计准则并未具体涉及子公司在连续的会计期间内进入和退出合并范围情况下前期内部交易抵销问题，但是，企业会计准则对于内部交易抵销的基本原则是明确的。例如，母公司向子公司销售固定资产，对于期末固定资产中包含的内部交易未实现损益都应在合并报表层面予以抵销，下一个会计年度，由于母公司将该子公司出售给集团外第三方，这种情况下，子公司不再纳入合并范围，子公司账上的固定资产作为子公司净资产的-部分被出售给集团第三方，原集团内未实现的利润在当期转化为已实现利润。
实务中，在顺销交易情形下，可以理解为子公司账面由于内部交易形成的资产作为构成业务的子公司的净资产的一部分，一起结转到处置子公司的投资收益中，抵减了本期投资收益，因此在合并抵销中，未实现利润应通过“投资收益”科目进行抵销，借记“期初未分配利润”，贷记“投资收益”；在逆销交易情形下，虽然子公司账面资产不包含内部交易形成的资产，不影响处置子公司投资收益，但因逆销交易使得母公司账面资产中含有未实现内部利润，这部分未实现内部利润通过资产折旧或销售将在后续期间减少母公司的损益，从股权处置的经济实质来看，该部分未实现的内部利润在当期转成了已实现利润，在逆销交易下前期未实现的内部利润也应通过“投资收益”科目进行抵销，一次性计入股权处置当期的“投资收益”。因此，不管是顺销交易还是逆销交易，前期未实现的内部利润在子公司处置后，都应在处置当期通过“投资收益”科目，计入处置子公司当期的投资收益。
本案例中，A 公司应在处置B 公司后，将以前年度(含2x15 年度)B 公司为A 公司提供建造公路的工程服务形成的未实现利润1.8 亿元一次性确认为投资收益。即处置日在合并报表层面调增“固定资产——公路”原值2 亿元，“累计折旧——公路”2,000 万元，并相应确认“投资收益”1.8 亿元。
案例10-07 特殊调整事项
合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。与个别财务报表相比，合并财务报表反映的是由母公司和其全部子公司组成的会计主体。一般情况下，合并财务报表以纳入合并范围的企业个别财务报表为基础，根据其他有关资料，抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并财务报表的影响。然而，随着我国市场经济的快速发展和各类型经济交易的日趋复杂化、多元化，仅仅机械地考虑抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易，可能并不能反映合并主体的各类经济交易的实质。例如BOT 项目由子公司承揽，但因其无建设资质，建造活动均由上市公司本部承建，项目公司根据支付的进度款确认在建工程，项目完工后在建工程转入无形资产，上市公司本部按照建造合同确认收入和成本，通过常规的抵销分录将使得上市公司集团收入和成本完全抵销，难以真实、全面反映企业集团整体从事BOT 项目对财务状况、经营成果和现金流量的影响，需要从企业集团合并财务报表的角度对这类交易予以调整。
案例10-07-01 BOT 项目会计确认与计量模式导致的合并报表特殊调整事项
一、案例背景
A 公司为上市公司，以建设经营移交方式（BOT）参与公共基础设施建设业务。为了方便、高效地对不同的工程建设项目进行核算考核，A 公司成立专门的项目公司管理各个不同的工程，以项目公司为主体与政府及其有关部门签署BOT 合同，并由项目公司负责工程实施跟踪管理及建成后的运营。合同约定项目公司在有关基础设施建成后，从事经营的一定期间内有权利向公众收取费用，但收费金额不确定。项目公司又与其母公司A 公司签订了委托建造合同，委托A 公司负责该项目的建造工作。
在项目公司层面，由于其将项目建造全部发包，未提供实际建造服务，故根据企业会计准则有关BOT 会计处理的相关规定，未确认建造收入，而是按照建造过程中支付的工程价款确认了无形资产。
在A 公司个别报表层而言，其与子公司项目公司的委托建造交易实质符合建造合同确认原则，A 公司按建造合同准则确认收入。期末在A 公司合并报表层面因母公司的建造收入系对应子公司确认的，根据合并报表编制原理在汇总母子公司个别报表核算结果后需对内部交易进行合并抵销，从而在合并报表层面冲销母公司的建造收入成本，内部未实现利润冲减了子公司确认的无形资产。最终，期末合并报表上将不体现建造合同的收入，无形资产亦为实际发生的建造成本。
问题：上述A 公司合并报表的抵销结果是否合理？
二、会计准则及相关规定
《企业会计准则第33号—合并财务报表》（2014 年修订）第二条规定：“合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。”这说明，合并财务报表是反映企业集团整体情况的。
《企业会计准则第33号—合并财务报表》（2014 年修订）第三章合并程序分别对合并报表的编制原则，合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表与合并所有者权益变动表的编制过程作出了规定：“第二十六条母公司应当以自身和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，编制合并财务报表。
母公司编制合并财务报表，应当将整个企业集团视为一个会计主体，依据相关企业会计准则的确认、计量和列报要求，按照统一的会计政策，反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量。
（一）合并母公司与子公司的资产、负债、所有者权益、收入、费用和现金流等项目。
（二）抵销母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额。
（三）抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易的影响。内部交易表明相关资产发生减值损失的，应当全额确认该部分损失。
（四）站在企业集团角度对特殊交易事项予以调整。
第二十七条母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司釆用的会计政策与母公司保持一致。
第二十八条母公司应当统一子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司保持一致。
第三十条合并资产负债表应当以母公司和子公司的资产负债表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并资产负债表的影响后，由母公司合并编制。
第三十四条合并利润表应当以母公司和子公司的利润表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并利润表的影响后，由母公司合并编制。
第四十条合并现金流量表应当以母公司和子公司的现金流量表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并现金流量表的影响后，由母公司合并编制。
第四十五条合并所有者权益变动表应当以母公司和子公司的所有者权益变动表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并所有者权益变动表的影响后，由母公司合并编制。”
《企业会计准则第33号—合并财务报表》（2014 年修订）第四章特殊交易的会计处理第五十二条：“对于本章未列举的交易或者事项，如果站在企业集团合并财务报表角度的确认和计量结果与其所属的母公司或子公司的个别财务报表层面的确认和计量结果不一致的，则在编制合并财务报表时，也应当按照本准则第二十六条第二款第（四）项的规定，对其确认和计量的结果予以相应调整。”
《企业会计准则第33号—合并财务报表》应用指南（2014 年修订）指出：“在编制合并财务报表时，对于母公司与子公司、子公司相互之间发生的经济业务，应当视为同一会计主体的内部业务处理，对合并财务报表的财务状况、经营成果和现金流量不产生影响。另外，对于某些特殊交易，如果站在企业集团角度的确认和计量与个别财务报表角度的确认和计量不同，还需要站在企业集团角度就同一交易或事项予以调整。”
《企业会计准则讲解（2010）》第一章第二节“企业基本会计准则”及其相关规定也指出，会计主体，是指企业会计确认、计量和报告的空间范围。为了向财务报告使用者反映企业财务状况、经营成果和现金流量，提供与其决策有用的信息，会计核算和财务报告的编制应当反映特定对象的经济活动，才能实现财务报告的目标。……明确界定会计主体是开展会计确认、计量和报告工作的重要前提。首先，明确会计主体，才能划定会计所要处理的各项交易或事项的范围。……会计工作中通常所讲的资产、负债的确认，收入的实现，费用的发生等，都是针对特定会计主体而言的。
三、案例解析
个别财务报表是以单个企业为会计主体进行会计核算的结果，它从母公司本身或从子公司本身的角度对自身的财务状况、经营成果和现金流量进行反映。对于内部交易，从发生内部交易的企业来看，发生交易的各方都在其个别财务报表中进行了反映，因此资产、负债、收入、费用、现金流量等在合并财务报表中简单加总后的金额中必然包含有重复计算的因素。作为反映企业集团整体情况的合并财务报表，必须将这些重复计算的因素予以扣除，对这些重复的因素进行抵销处理。
实务中，企业一般都根据准则所规定的上述合并抵销过程来编制合并财务报表，但考虑到合并财务报表是反映企业整体情况的报表，还应该结合基本准则的相关规定，考虑企业整体作为一个会计主体所需要进行的调整事项。实务中，财务人员都比较习惯于基于各个单一的会计主体进行账务处理，在编制合并财务报表的时候再对内部交易进行抵销，缺乏企业集团整体是一个会计主体的概念。在一些特殊交易中，例如母公司与多家子公司间相互发包、共同开展BOT 业务，或者一些集团内股权架构的重组等，对于重复因素的抵销并非简单地抵销债权债务以及收入成本，而要以合并整体作为一个会计主体的视角来重新审视该笔交易的处理方式，并以此为依据调整合并报表确认和计量的结果。
本案例中，A 公司合并报表的抵销结果并不合理。在合并报表层面，以合并整体作为一个会计主体而言，该交易的实质为A 公司及其子公司构成的企业集团与政府签订BOT 合同，集团整体具备建造资质并实际提供了建造服务，并未将基础设施建造发包给集团外的其他方。因此，在集团对外部第三方实际提供了建造服务的情况下，A 公司合并报表内应当确认对第三方的建造合同的收入、成本和相应的利润。A 公司合并报表的最终结果应体现为：集团按照B0T 合同约定以及建造合同准则确认建造合同收入并同时确认无形资产，按A 公司自身实际发生的建造支出确认合同成本。
【相关案例之一】
（一）案例背景
A 公司为上市公司，B 公司是其子公司。B 公司下属5 家子公司（以下简称5 家子公司）系2x08 年通过非同一控制下企业合并获得，A 公司于购买曰合并报表中确认B 公司下属的5家子公司的商誉合计约1，600 万元。A 公司于2x11 年通过非同一控制下企业合并收购C 公司形成商誉约1,300 万元。
B 公司于2x12 年6 月将持有5 家子公司股权全部转让给A 公司的另一子公司D 公司，转让价格以B 公司个别报表账面投资成本加上5 家子公司2x08 年至2x12 年的净利润来确定。由于B 公司和D 公司均为A 公司的子公司，因此，该项交易为同一控制下企业合并。B 公司将与5 家子公司相关的商誉也一并转销。
D 公司按照《企业会计准则第2号—长期股权投资》（2014 年修订）对于同一控制下企业合并的相关规定，对5 家子公司的长期股权投资进行初始确认，对于支付对价和初始确认投资成本之间的差额，按照会计准则的相关要求将其计入所有者权益。
经过上述两项会计处理，A 公司2x12 年年度合并资产负债表中仅反映A 公司收购C 公司形成的商誉约1,300 万元。
问题：A 公司2x12 年年度合并资产负债表中的会计处理是否合理？
（二）案例解析
鉴于B 公司和D 公司同为A 公司的子公司，从A 公司合并报表来看，B 公司和D 公司虽然进行了同一控制下企业合并，使5 家子公司的实际控制人从B 公司变更为D 公司，但从A 公司合并报表主体（即把所有纳入合并范围的会计主体看成一个形式上单独的主体）的角度，是由B 公司控制5 家子公司还是由D 公司控制5 家子公司没有区别。合并报表层面，该项企业合并交易属于内部交易，与之相关的资产、负债在合并前后都在合并范围之内。因此，不论该项交易发生与否，都不会改变这5 家子公司在2x08 年通过非同一控制下企业合并进入A 公司合并范围，并由此在A 公司合并资产负债表上形成商誉这个处理结果。值得注意的是，如果这5 家子公司不是B 公司的全资子公司，B 公司和D 公司不是A 公司的全资子公司，在这种情况下，可能会涉及少数股东权益比例的变化，公司还应该按照《企业会计准则准则第33号—合并财务报表》的相关规定进行会计处理。
另外，需要注意的是，由于是同一控制下企业合并，在1）公司的合并报表中，视同5家子公司于参与合并各方在最终控制方开始实施控制时即已并入D 公司，并重述了比较数据，而B 公司也将5 家子公司合并至处置日，因此需要特殊的合并抵销分录去抵销这部分重复计算。
【相关案例之二】
（一）案例背景
A 公司为上市公司，其子公司B 公司拟在某经济技术开发区扩建厂房。A 公司于2x12 年1 月向银行取得1 亿元流动资金借款，借款年利率为6%，同时，A 公司与B 公司签订借款协议，借款本金1 亿元，A 公司按照年利率6%收取利息。B 公司随后开始厂房的建设和机器设备的采购。2X12 年12 月31 日，B 公司在建工程余额为8,000 万元，除A 公司借款之外，B 公司未承担其他带息债务。
B 公司在其个别财务报表中，判断在建厂房为符合资本化的资产，按照相关规定计算利息资本化金额240 万元，B 公司当期支付给A 公司的利息总计为600 万元，因此未资本化的利息360 万元计入当期财务费用。
A 公司在编制合并财务报表的时候，认为A 公司与B 公司之间存在1 亿元的内部债权债务，需要全额抵销，由此产生的A 公司的600 万元利息收入与B 公司的600 万元利息支出也应该全额抵销。抵销之后，合并报表中B 公司的在建厂房账面价值中不存在资本化利息。
问题：A 公司上述处理方法是否恰当？
（二）案例解析
本案例中，A 公司合并报表的抵销结果并不合理。编制合并报表并不是简单地将母公司和子公司各自的报表相加并抵销内部交易的机械过程。合并报表是以合并整体作为一个会计主体，因此应该站在这个会计主体的角度来对交易进行判断，并以此为依据确定合并报表确认和计量的结果。
本案例中，合并报表层面既有符合借款费用资本化条件的资产（B 公司的在建厂房），又有一般借款（A 公司的银行借款），而且B 公司在建厂房也的确占用了一般借款，完全符合《企业会计准则第17号•—借款费用》所规定的借款费用资本化条件，应该按照一般借款费用资本化的计算公式计算借款费用资本化金额，将其作为合并报表编制过程中的特殊调整分录。
【相关案例之三】单方进项税的合并抵销问题
（一）案例背景
A 公司是一家从事家禽饲养的企业，其增值税属于免税项目。A 公司的全资子公司B 公司是从事肉类屠宰加工的企业，其增值税属于应税项目。A 公司将自养家禽销售给子公司B公司时，A 公司全额计入销售收入。子公司B 公司将采购对价的13%计提进项税，将剩余87%计入采购成本。
假设这些内部交易自产家禽在A 公司账面的内部销售成本为800 万元，内部交易价格为1,000 万元，A 公司销售自产的家禽按规定免征增值税；B 公司在购入后，按现行的增值税相关规定可以扣除13%进项税额，因此原材料的入账价值为870 万元(1,000 万元-130 万元)。截至本年度末，B 公司尚未将购自A 公司的该批原材料或者使用该批原材料加工的产品对企业集团以外实现销售。
问题：对于内部交易中产生的单方计提的增值税金额，在合并报表的内部交易抵销中应当如何进行会计处理？
（二）会计准则及相关规定
《中华人民共和国增值税暂行条例》第八条规定：“纳税人购进货物或者接受应税劳务(以下简称购进货物或者应税劳务)支付或者负担的增值税额，为进项税额。下列进项税额准予从销项税额中抵扣：
(3) 购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。进项税额计算公式：进项税额=买价x 扣除率
(4)购进或者销售货物以及在生产经营过程中支付运输费用的，按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7%的扣除率计算的进项税额。进项税额计算公式：进项税额=运输费用金额x 扣除率。准予抵扣的项目和扣除率的调整，由国务院决定。”
《中华人民共和国增值税暂行条例》第十五条规定：“下列项目免征增值税：
(1) 农业生产者销售的自产农产品；
(2) 避孕药品和用具；
(3) 古旧图书；
(4) 直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪器、设备；
(5) 外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备；
(6)由残疾人的组织直接进口供残疾人专用的物品；
(7)销售的自己使用过的物品。
除前款规定外，增值税的免税、减税项目由国务院规定。任何地区、部门均不得规定免税、减税项目。”
（三）案例解析
根据税法相关规定，农业生产者销售的自产农产品免征增值税，而采购方购进农产品，可以按照农产品收购发票或者销售发票上注明的买价和13%的扣除率计算进项税额。因此，在销售方为免税农业生产者，购买方为普通征税企业时，交易双方确认的增值税额并不对称。销售方免税农业生产者应将销售对价全额确认为营业收入，无需确认应交增值税；而购买方作为普通征税企业，应将购入农产品支付对价的13%计提进项增值税额，未来可进行抵扣，剩余87%确认为购入农产品的采购成本。在销售方与购买方属于合并报表范围内的两方时，产生的单方进项税如何在合并报表层面进行处理？
即：本案例中，在合并报表层面编制抵销分录，冲减A 公司营业收入1,000 万元，营业成本800 万元，冲减B 公司存货成本70 万元（870 万元-800 万元）时，对B 公司单方进项税“应交税费——应交增值税（进项税额）”130 万元应如何处理？
第一，税项是法定事项，在集团内部农产品转移时，进项税祗扣的权利已经成立，并不需要等到加工后的农产品对外销售时才实现，原则上不应抵销；
第二，站在合并财务报表层面，A 公司、B 公司之间的交易是合并报表范围内的内部交易，在B 公司将购自A 公司的原材料或者使用该原材料加工的产品对第三方出售之前，不应对合并财务报表损益产生影响，该进项税额最终经济利益流入将随着B 公司后续加工后的农产品或者购买的原材料出售给第三方时逐步实现；
第三，该进项税额实质上减少了B 公司加工后的农产品或者购买的原材料成本。假设交易发生在A 公司与第三方之间，该采购行为产生的可抵扣进项税将减少第三方的存货成本；同理，在本案例中，尽管交易发生在合并报表范围内A 公司、B 公司之间，但实质上减少了A 公司、B 公司所在集团出售给第三方时的存货成本。
因此，应在合并财务报表中确认为一项递延收益，并随着后续加工后的农产品或者购买的原材料出售给第三方时冲减营业成本，确认损益。
【相关案例之四】集团内转让土地使用权缴纳土地增值税的列报
（一）案例背景
2x14 年，母公司P 将其持有的一块土地以评估值作价转让给其子公司S，并由S 负责房地产项目的开发建设，集团层面计划2x16 年出售相关房地产项目（例如商品房）。假设2x14年P 公司向S 公司转让该土地时，土地账面价值为1,000 万元，转让价格为1,500 万元，P 公司按照税法规定需缴纳的土地增值税为150 万元。
此交易完成后，P 公司个别报表中确认营业收入1,500 万元，营业成本1,000 万元，转出存货1,000 万元；同时，确认税金及附加、应交税费一应交土地增值税150 万元。S 公司根据土地转让价款确认存货1,500 万元。
问题：P 公司合并财务报表层面，内部交易涉及的土地增值税应如何处理？
（二）会计准则及相关规定
《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第三条规定：“土地增值税按照纳税人转让房地产所取得的增值额和本条例第七条规定的税率计算征收。”
《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第七条规定：“土地增值税实行四级超率累进税率：
增值额未超过扣除项目金额50%的部分，税率为30%。
增值额超过扣除项目金额50%未超过扣除项目金额100%的部分，税率为40%。
增值额超过扣除项目金额100%、未超过扣除项目金额200%的部分，税率为50%。
增值额超过扣除项目金额200%的部分，税率为60%。”
（三）案例解析
根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》，对于纳税人转让房地产所取得的增值额应按照规定比例缴纳土地增值税。当集团内部发生此类交易时，对于转让方转让房地产产生的土地增值及相关土地增值税如何处理？
本案例中，在合并报表层面编制抵销分录，冲减P 公司营业收入1,500 万元，营业成本1,000 万元，冲减S 公司存货成本500 万元（1,500 万元-1,000 万元）时，对P 公司土地转让产生的土地增值税税金及附加应如何处理？
根据《企业会计准则第33 号——合并财务报表》（201 年修订）第二十六条第（四）款，企业在编制合并财务报表时，应“站在企业集团角度对特殊交易事项予以调整”。土地增值税是按照纳税人转让房地产所取得的增值额和对应税率计算缴纳的，土地增值税的确认应与房地产增值的实现相对应，因此，在个别报表层面，应在转让房地产取得增值额的当期确认为损益。但是，在合并财务报表中，集团内部转让当期，由于内部交易未实现损益已被抵销，集团层面没有实现该增值，因而合并利润表中没有反映该土地的增值利得。
相应地，P 公司缴纳的土地增值税也不应确认为当期损益，应在合并资产负债表中将其作为一项资产列示；待房地产从该集团出售给第三方，在集团合并利润表中实现增值时，再将已缴纳的土地增值税转入损益。
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案例10-06 合并抵消调整
为了客观、真实地反映企业集团的整体财务状况和经营成果，合并财务报表需要在个别财务报表的基础上抵销内部交易的影响。企业会计准则讲解对各类内部交易的抵销调整有所列举，但抵销调整并不是一成不变的，实务中需要结合交易的经济实质加以考虑。
例如，期末存货中包含的未实现内部销售利润，在合并层面应予以抵销，待真正实现时再进行确认，而不同的实现方式，会直接影响合并抵销调整的后续计量。若通过对集团外第三方销售予以实现，包含在存货余额中的上期未实现利润结转计入了本期营业成本，因此后续抵销时，借记“期初未分配利润”，贷记“营业成本”；若通过内部使用予以实现，如被管理部门领用，包含在存货余额中的上期未实现利润随存货一起转入本期管理费用，因此后续抵销时，借记“期初未分配利润”，贷记“管理费用”；但实务操作中，还可能通过处置子公司或其他更为复杂的方式予以实现，在这些情况下则需要更多的专业判断。
一、案例背景
A公司为上市公司，B公司为其全资子公司。B公司在2x13年6月对C公司进行股权投资，交易结束后，B公司持有C公司51%股权。A公司在2x13年度7至12月销售产品给C公司，C公司将该产品用作主要生产设备并已于2x13年投入使用。2x13年度A公司通过上述交易实现销售收入约为19,000 万元，结转销售成本约为13,000 万元，实现销售毛利约6,000万元。A公司在编制2x13年度合并财务报表时B将上述内部购销交易予以抵销。假设本案例无须考虑设备折旧和所得税的相关影响。
B 公司于2x14年3月将持有C公司的48%股权对外转让给E公司和F公司（E公司和F公司为非关联方），B公司在转让后仅持有C公司3%股权（假设A公司及B公司并未于2x13年度与E公司和F公司达成任何股权转让的约定）。从2x14年1月1日起至B公司出售C公司股权时止，A公司与C公司之间未发生内部交易。A公司认为，在编制2x14年一季度财务报告时，对A公司与C公司之间2x13年的内部购销交易，有两种会计处理方法：
方法一：全额抵销A公司与C公司之间的内部购销交易，会计处理为：
借：期初未分配利润 6,000
主营业务成本13,000
贷：主营业务收入19,000
方法二：抵销A公司与C公司内部购销交易产生的毛利，会计处理为:
借：期初未分配利润6,000
贷：主营业务收入6,000
（以上分录不包含与该项交易相关的所有抵销分录）
问题：在编制2x14年一季度财务报告时，A公司对2X13年上述内部销售毛利应如何调整？
二、会计准则及相关规定
《企业会计准则第33号—合并财务报表》（2014年修订）第三十条规定：“合并资产负债表应当以母公司和子公司的资产负债表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并资产负债表的影响后，由母公司合并编制”。
《企业会计准则第33号—合并财务报表》（2014年修订）的应用指南指出：“对于内部存货交易的抵销，在连续编制合并财务报表的情况下，首先必须将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响予以抵销，调整本期期初未分配利润的金额然后再对本期内部购进存货进行抵销处理，其具体抵销处理程序和方法：将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响进行抵销。即按照上期内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额，借记‘未分配利润——年初’项目，贷记‘营业成本’项目”。
《企业会计准则第33号—合并财务报表》（2014年修订）的应用指南指出：“连续编制合并财务报表时内部交易形成的固定资产的抵销处理在以后会计期间，该内部交易形成的固定资产仍然以原价在购企业的个别资产负债表中列示，因此必须将原价中包含的未实现内部销售损益的金额予以抵销；相应地销售企业以前会计期间由于该内部交易所实现的销售利润，形成销售当期的净利润的一部分并结转到以后会计期间，在其个别所有者权益变动表中列示。因此必须将期初未分配利润中包含的该未实现内部销售损益予以抵销，以调整期初未分配利润的金额。将内部交易形成的固定资产原价中包含的未实现内部销售损益抵销，并调整期初未分配利润。即按照原价中包含的未实现内部销售损益的金额，借记‘未分配利润——年初’项目，贷记‘固定资产一原价’项目”。
三、案例解析
企业会计准则并未具体涉及子公司在连续的会计期间内进入和退出合并范围情况下的前期内部交易抵销问题，但是准则对于内部交易抵销的基本原则是很明确的。因此，实务中一则应当根据交易的经济实质，并结合基本会计原则如一贯、可比等原则进行判断处理；二则对于频繁变更合并范围，尤其是对同一子公司连续几个会计期间出入合并范围内的情况予以重点关注。
例如，母公司向子公司销售存货，对于期末存货中包含的未实现内部销售利润，在合并层面应予以抵销。下一会计期间，由于母公司将该子公司出售给集团外第三方，在这种情况下，子公司不再纳入合并范围，子公司账上的存货作为子公司净资产的一部分被出售给集团外第三方，原集团内未实现利润在当期转成了已实现利润。可以理解为，存货作为子公司净资产的一部分，一起结转入处置子公司的投资收益中，抵减了本期的投资收益。因此，未实现的利润应通过“投资收益”科目进行抵销，借记“期初未分配利润”，贷记“投资收益”。
本案例中，A公司在编制2x13年合并报表时，将B公司和C公司纳入合并范围，发生在A公司与C公司之间的内部购销交易，经过抵销处理后，相当于从存货项目结转至固定资产项目。2x14年3月，B公司把C公司股权转让给非关联的E公司、F公司后，只保留了3%的股权，B公司不再控制C公司，C公司不再纳入A公司的合并范围。此外，A公司对于C公司剩余的3%股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权（即C公司48%的股权）取得的对价与剩余股权（即C公司3%的股权）公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有C公司自购买日（即2x13年7月）开始持续计算的净资产份额之间的差额，计入丧失控制权当期（即2x14 年）的投资收益。与C公司股权投资相关的其他综合收益，转为2x14年的当期投资收益。A公司在编制2x14年一季度合并报表时，在合并利润表中，A 公司和C 公司2x13年内部购销交易中未实现毛利6,000万元，在B公司转让C公司股权并丧失对其控制权后，在经济实质上可视作A 公司将净资产销售给合并主体之外的其他主体，原集团内未实现毛利在当期转成了已实现利润。
方法一的思路将交易视同为A公司在2x14年销售商品；
方法二的思路则视同为A公司在2x14年出售固定资产。
均与交易的经济实质，即出售股权导致丧失控制权但仍保持部分投资不甚相符。
A 公司应在编制2x14年一季度合并报表时，将以前会计期间因内部交易产生的未实现利润确认为当期投资收益，同时调减期初未分配利润。
【相关案例】
（一）案例背景
A 公司持有子公司B 公司60%的股权。2X15 年8 月31 日A 公司将所持B 公司的所有股权转让给A 公司控股股东，转让后A 公司不再持有B 公司的股权。以前年度B 公司为A 公司提供建造公路的工程服务，双方结算价款10 亿元，B 公司提供建造公路的工程服务成本8亿元，截至2x15 年8 月31 日，A 公司账面上与B 公司相关的固定资产——公路的累计折旧1亿元。A 公司个别财务报表与B 公司相关的“固定资产——公路”账面价值为9 亿元，即“固定资产——公路”原值10 亿元减去“累计折旧——公路”1 亿元；合并报表层面与该交易相关的内部未实现利润1.8 亿元，即A 公司个别财务报表与B 公司相关的“固定资产——公路”账面价值9 亿元与按照B 公司提供建造的服务成本8 亿元为基础计算的合并报表层面应体现的“固定资产^公路”账面价值7.2 亿元之间的差额。2x15 年转让B 公司后，A 公司将该内部未实现利润一次性确认投资收益1.8 亿元。
问题：子公司B 处置后，A 公司原逆流交易形成的内部未实现利润是否应在合并报表层面一次转入投资收益？
（二）案例解析
现有企业会计准则并未具体涉及子公司在连续的会计期间内进入和退出合并范围情况下前期内部交易抵销问题，但是，企业会计准则对于内部交易抵销的基本原则是明确的。例如，母公司向子公司销售固定资产，对于期末固定资产中包含的内部交易未实现损益都应在合并报表层面予以抵销，下一个会计年度，由于母公司将该子公司出售给集团外第三方，这种情况下，子公司不再纳入合并范围，子公司账上的固定资产作为子公司净资产的-部分被出售给集团第三方，原集团内未实现的利润在当期转化为已实现利润。
实务中，在顺销交易情形下，可以理解为子公司账面由于内部交易形成的资产作为构成业务的子公司的净资产的一部分，一起结转到处置子公司的投资收益中，抵减了本期投资收益，因此在合并抵销中，未实现利润应通过“投资收益”科目进行抵销，借记“期初未分配利润”，贷记“投资收益”；在逆销交易情形下，虽然子公司账面资产不包含内部交易形成的资产，不影响处置子公司投资收益，但因逆销交易使得母公司账面资产中含有未实现内部利润，这部分未实现内部利润通过资产折旧或销售将在后续期间减少母公司的损益，从股权处置的经济实质来看，该部分未实现的内部利润在当期转成了已实现利润，在逆销交易下前期未实现的内部利润也应通过“投资收益”科目进行抵销，一次性计入股权处置当期的“投资收益”。因此，不管是顺销交易还是逆销交易，前期未实现的内部利润在子公司处置后，都应在处置当期通过“投资收益”科目，计入处置子公司当期的投资收益。
本案例中，A 公司应在处置B 公司后，将以前年度(含2x15 年度)B 公司为A 公司提供建造公路的工程服务形成的未实现利润1.8 亿元一次性确认为投资收益。即处置日在合并报表层面调增“固定资产——公路”原值2 亿元，“累计折旧——公路”2,000 万元，并相应确认“投资收益”1.8 亿元。
案例10-07 特殊调整事项
合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。与个别财务报表相比，合并财务报表反映的是由母公司和其全部子公司组成的会计主体。一般情况下，合并财务报表以纳入合并范围的企业个别财务报表为基础，根据其他有关资料，抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并财务报表的影响。然而，随着我国市场经济的快速发展和各类型经济交易的日趋复杂化、多元化，仅仅机械地考虑抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易，可能并不能反映合并主体的各类经济交易的实质。例如BOT 项目由子公司承揽，但因其无建设资质，建造活动均由上市公司本部承建，项目公司根据支付的进度款确认在建工程，项目完工后在建工程转入无形资产，上市公司本部按照建造合同确认收入和成本，通过常规的抵销分录将使得上市公司集团收入和成本完全抵销，难以真实、全面反映企业集团整体从事BOT 项目对财务状况、经营成果和现金流量的影响，需要从企业集团合并财务报表的角度对这类交易予以调整。
案例10-07-01 BOT 项目会计确认与计量模式导致的合并报表特殊调整事项
一、案例背景
A 公司为上市公司，以建设经营移交方式（BOT）参与公共基础设施建设业务。为了方便、高效地对不同的工程建设项目进行核算考核，A 公司成立专门的项目公司管理各个不同的工程，以项目公司为主体与政府及其有关部门签署BOT 合同，并由项目公司负责工程实施跟踪管理及建成后的运营。合同约定项目公司在有关基础设施建成后，从事经营的一定期间内有权利向公众收取费用，但收费金额不确定。项目公司又与其母公司A 公司签订了委托建造合同，委托A 公司负责该项目的建造工作。
在项目公司层面，由于其将项目建造全部发包，未提供实际建造服务，故根据企业会计准则有关BOT 会计处理的相关规定，未确认建造收入，而是按照建造过程中支付的工程价款确认了无形资产。
在A 公司个别报表层而言，其与子公司项目公司的委托建造交易实质符合建造合同确认原则，A 公司按建造合同准则确认收入。期末在A 公司合并报表层面因母公司的建造收入系对应子公司确认的，根据合并报表编制原理在汇总母子公司个别报表核算结果后需对内部交易进行合并抵销，从而在合并报表层面冲销母公司的建造收入成本，内部未实现利润冲减了子公司确认的无形资产。最终，期末合并报表上将不体现建造合同的收入，无形资产亦为实际发生的建造成本。
问题：上述A 公司合并报表的抵销结果是否合理？
二、会计准则及相关规定
《企业会计准则第33号—合并财务报表》（2014 年修订）第二条规定：“合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。”这说明，合并财务报表是反映企业集团整体情况的。
《企业会计准则第33号—合并财务报表》（2014 年修订）第三章合并程序分别对合并报表的编制原则，合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表与合并所有者权益变动表的编制过程作出了规定：“第二十六条母公司应当以自身和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，编制合并财务报表。
母公司编制合并财务报表，应当将整个企业集团视为一个会计主体，依据相关企业会计准则的确认、计量和列报要求，按照统一的会计政策，反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量。
（一）合并母公司与子公司的资产、负债、所有者权益、收入、费用和现金流等项目。
（二）抵销母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额。
（三）抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易的影响。内部交易表明相关资产发生减值损失的，应当全额确认该部分损失。
（四）站在企业集团角度对特殊交易事项予以调整。
第二十七条母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司釆用的会计政策与母公司保持一致。
第二十八条母公司应当统一子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司保持一致。
第三十条合并资产负债表应当以母公司和子公司的资产负债表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并资产负债表的影响后，由母公司合并编制。
第三十四条合并利润表应当以母公司和子公司的利润表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并利润表的影响后，由母公司合并编制。
第四十条合并现金流量表应当以母公司和子公司的现金流量表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并现金流量表的影响后，由母公司合并编制。
第四十五条合并所有者权益变动表应当以母公司和子公司的所有者权益变动表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并所有者权益变动表的影响后，由母公司合并编制。”
《企业会计准则第33号—合并财务报表》（2014 年修订）第四章特殊交易的会计处理第五十二条：“对于本章未列举的交易或者事项，如果站在企业集团合并财务报表角度的确认和计量结果与其所属的母公司或子公司的个别财务报表层面的确认和计量结果不一致的，则在编制合并财务报表时，也应当按照本准则第二十六条第二款第（四）项的规定，对其确认和计量的结果予以相应调整。”
《企业会计准则第33号—合并财务报表》应用指南（2014 年修订）指出：“在编制合并财务报表时，对于母公司与子公司、子公司相互之间发生的经济业务，应当视为同一会计主体的内部业务处理，对合并财务报表的财务状况、经营成果和现金流量不产生影响。另外，对于某些特殊交易，如果站在企业集团角度的确认和计量与个别财务报表角度的确认和计量不同，还需要站在企业集团角度就同一交易或事项予以调整。”
《企业会计准则讲解（2010）》第一章第二节“企业基本会计准则”及其相关规定也指出，会计主体，是指企业会计确认、计量和报告的空间范围。为了向财务报告使用者反映企业财务状况、经营成果和现金流量，提供与其决策有用的信息，会计核算和财务报告的编制应当反映特定对象的经济活动，才能实现财务报告的目标。……明确界定会计主体是开展会计确认、计量和报告工作的重要前提。首先，明确会计主体，才能划定会计所要处理的各项交易或事项的范围。……会计工作中通常所讲的资产、负债的确认，收入的实现，费用的发生等，都是针对特定会计主体而言的。
三、案例解析
个别财务报表是以单个企业为会计主体进行会计核算的结果，它从母公司本身或从子公司本身的角度对自身的财务状况、经营成果和现金流量进行反映。对于内部交易，从发生内部交易的企业来看，发生交易的各方都在其个别财务报表中进行了反映，因此资产、负债、收入、费用、现金流量等在合并财务报表中简单加总后的金额中必然包含有重复计算的因素。作为反映企业集团整体情况的合并财务报表，必须将这些重复计算的因素予以扣除，对这些重复的因素进行抵销处理。
实务中，企业一般都根据准则所规定的上述合并抵销过程来编制合并财务报表，但考虑到合并财务报表是反映企业整体情况的报表，还应该结合基本准则的相关规定，考虑企业整体作为一个会计主体所需要进行的调整事项。实务中，财务人员都比较习惯于基于各个单一的会计主体进行账务处理，在编制合并财务报表的时候再对内部交易进行抵销，缺乏企业集团整体是一个会计主体的概念。在一些特殊交易中，例如母公司与多家子公司间相互发包、共同开展BOT 业务，或者一些集团内股权架构的重组等，对于重复因素的抵销并非简单地抵销债权债务以及收入成本，而要以合并整体作为一个会计主体的视角来重新审视该笔交易的处理方式，并以此为依据调整合并报表确认和计量的结果。
本案例中，A 公司合并报表的抵销结果并不合理。在合并报表层面，以合并整体作为一个会计主体而言，该交易的实质为A 公司及其子公司构成的企业集团与政府签订BOT 合同，集团整体具备建造资质并实际提供了建造服务，并未将基础设施建造发包给集团外的其他方。因此，在集团对外部第三方实际提供了建造服务的情况下，A 公司合并报表内应当确认对第三方的建造合同的收入、成本和相应的利润。A 公司合并报表的最终结果应体现为：集团按照B0T 合同约定以及建造合同准则确认建造合同收入并同时确认无形资产，按A 公司自身实际发生的建造支出确认合同成本。
【相关案例之一】
（一）案例背景
A 公司为上市公司，B 公司是其子公司。B 公司下属5 家子公司（以下简称5 家子公司）系2x08 年通过非同一控制下企业合并获得，A 公司于购买曰合并报表中确认B 公司下属的5家子公司的商誉合计约1，600 万元。A 公司于2x11 年通过非同一控制下企业合并收购C 公司形成商誉约1,300 万元。
B 公司于2x12 年6 月将持有5 家子公司股权全部转让给A 公司的另一子公司D 公司，转让价格以B 公司个别报表账面投资成本加上5 家子公司2x08 年至2x12 年的净利润来确定。由于B 公司和D 公司均为A 公司的子公司，因此，该项交易为同一控制下企业合并。B 公司将与5 家子公司相关的商誉也一并转销。
D 公司按照《企业会计准则第2号—长期股权投资》（2014 年修订）对于同一控制下企业合并的相关规定，对5 家子公司的长期股权投资进行初始确认，对于支付对价和初始确认投资成本之间的差额，按照会计准则的相关要求将其计入所有者权益。
经过上述两项会计处理，A 公司2x12 年年度合并资产负债表中仅反映A 公司收购C 公司形成的商誉约1,300 万元。
问题：A 公司2x12 年年度合并资产负债表中的会计处理是否合理？
（二）案例解析
鉴于B 公司和D 公司同为A 公司的子公司，从A 公司合并报表来看，B 公司和D 公司虽然进行了同一控制下企业合并，使5 家子公司的实际控制人从B 公司变更为D 公司，但从A 公司合并报表主体（即把所有纳入合并范围的会计主体看成一个形式上单独的主体）的角度，是由B 公司控制5 家子公司还是由D 公司控制5 家子公司没有区别。合并报表层面，该项企业合并交易属于内部交易，与之相关的资产、负债在合并前后都在合并范围之内。因此，不论该项交易发生与否，都不会改变这5 家子公司在2x08 年通过非同一控制下企业合并进入A 公司合并范围，并由此在A 公司合并资产负债表上形成商誉这个处理结果。值得注意的是，如果这5 家子公司不是B 公司的全资子公司，B 公司和D 公司不是A 公司的全资子公司，在这种情况下，可能会涉及少数股东权益比例的变化，公司还应该按照《企业会计准则准则第33号—合并财务报表》的相关规定进行会计处理。
另外，需要注意的是，由于是同一控制下企业合并，在1）公司的合并报表中，视同5家子公司于参与合并各方在最终控制方开始实施控制时即已并入D 公司，并重述了比较数据，而B 公司也将5 家子公司合并至处置日，因此需要特殊的合并抵销分录去抵销这部分重复计算。
【相关案例之二】
（一）案例背景
A 公司为上市公司，其子公司B 公司拟在某经济技术开发区扩建厂房。A 公司于2x12 年1 月向银行取得1 亿元流动资金借款，借款年利率为6%，同时，A 公司与B 公司签订借款协议，借款本金1 亿元，A 公司按照年利率6%收取利息。B 公司随后开始厂房的建设和机器设备的采购。2X12 年12 月31 日，B 公司在建工程余额为8,000 万元，除A 公司借款之外，B 公司未承担其他带息债务。
B 公司在其个别财务报表中，判断在建厂房为符合资本化的资产，按照相关规定计算利息资本化金额240 万元，B 公司当期支付给A 公司的利息总计为600 万元，因此未资本化的利息360 万元计入当期财务费用。
A 公司在编制合并财务报表的时候，认为A 公司与B 公司之间存在1 亿元的内部债权债务，需要全额抵销，由此产生的A 公司的600 万元利息收入与B 公司的600 万元利息支出也应该全额抵销。抵销之后，合并报表中B 公司的在建厂房账面价值中不存在资本化利息。
问题：A 公司上述处理方法是否恰当？
（二）案例解析
本案例中，A 公司合并报表的抵销结果并不合理。编制合并报表并不是简单地将母公司和子公司各自的报表相加并抵销内部交易的机械过程。合并报表是以合并整体作为一个会计主体，因此应该站在这个会计主体的角度来对交易进行判断，并以此为依据确定合并报表确认和计量的结果。
本案例中，合并报表层面既有符合借款费用资本化条件的资产（B 公司的在建厂房），又有一般借款（A 公司的银行借款），而且B 公司在建厂房也的确占用了一般借款，完全符合《企业会计准则第17号•—借款费用》所规定的借款费用资本化条件，应该按照一般借款费用资本化的计算公式计算借款费用资本化金额，将其作为合并报表编制过程中的特殊调整分录。
【相关案例之三】单方进项税的合并抵销问题
（一）案例背景
A 公司是一家从事家禽饲养的企业，其增值税属于免税项目。A 公司的全资子公司B 公司是从事肉类屠宰加工的企业，其增值税属于应税项目。A 公司将自养家禽销售给子公司B公司时，A 公司全额计入销售收入。子公司B 公司将采购对价的13%计提进项税，将剩余87%计入采购成本。
假设这些内部交易自产家禽在A 公司账面的内部销售成本为800 万元，内部交易价格为1,000 万元，A 公司销售自产的家禽按规定免征增值税；B 公司在购入后，按现行的增值税相关规定可以扣除13%进项税额，因此原材料的入账价值为870 万元(1,000 万元-130 万元)。截至本年度末，B 公司尚未将购自A 公司的该批原材料或者使用该批原材料加工的产品对企业集团以外实现销售。
问题：对于内部交易中产生的单方计提的增值税金额，在合并报表的内部交易抵销中应当如何进行会计处理？
（二）会计准则及相关规定
《中华人民共和国增值税暂行条例》第八条规定：“纳税人购进货物或者接受应税劳务(以下简称购进货物或者应税劳务)支付或者负担的增值税额，为进项税额。下列进项税额准予从销项税额中抵扣：
(3) 购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。进项税额计算公式：进项税额=买价x 扣除率
(4)购进或者销售货物以及在生产经营过程中支付运输费用的，按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7%的扣除率计算的进项税额。进项税额计算公式：进项税额=运输费用金额x 扣除率。准予抵扣的项目和扣除率的调整，由国务院决定。”
《中华人民共和国增值税暂行条例》第十五条规定：“下列项目免征增值税：
(1) 农业生产者销售的自产农产品；
(2) 避孕药品和用具；
(3) 古旧图书；
(4) 直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪器、设备；
(5) 外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备；
(6)由残疾人的组织直接进口供残疾人专用的物品；
(7)销售的自己使用过的物品。
除前款规定外，增值税的免税、减税项目由国务院规定。任何地区、部门均不得规定免税、减税项目。”
（三）案例解析
根据税法相关规定，农业生产者销售的自产农产品免征增值税，而采购方购进农产品，可以按照农产品收购发票或者销售发票上注明的买价和13%的扣除率计算进项税额。因此，在销售方为免税农业生产者，购买方为普通征税企业时，交易双方确认的增值税额并不对称。销售方免税农业生产者应将销售对价全额确认为营业收入，无需确认应交增值税；而购买方作为普通征税企业，应将购入农产品支付对价的13%计提进项增值税额，未来可进行抵扣，剩余87%确认为购入农产品的采购成本。在销售方与购买方属于合并报表范围内的两方时，产生的单方进项税如何在合并报表层面进行处理？
即：本案例中，在合并报表层面编制抵销分录，冲减A 公司营业收入1,000 万元，营业成本800 万元，冲减B 公司存货成本70 万元（870 万元-800 万元）时，对B 公司单方进项税“应交税费——应交增值税（进项税额）”130 万元应如何处理？
第一，税项是法定事项，在集团内部农产品转移时，进项税祗扣的权利已经成立，并不需要等到加工后的农产品对外销售时才实现，原则上不应抵销；
第二，站在合并财务报表层面，A 公司、B 公司之间的交易是合并报表范围内的内部交易，在B 公司将购自A 公司的原材料或者使用该原材料加工的产品对第三方出售之前，不应对合并财务报表损益产生影响，该进项税额最终经济利益流入将随着B 公司后续加工后的农产品或者购买的原材料出售给第三方时逐步实现；
第三，该进项税额实质上减少了B 公司加工后的农产品或者购买的原材料成本。假设交易发生在A 公司与第三方之间，该采购行为产生的可抵扣进项税将减少第三方的存货成本；同理，在本案例中，尽管交易发生在合并报表范围内A 公司、B 公司之间，但实质上减少了A 公司、B 公司所在集团出售给第三方时的存货成本。
因此，应在合并财务报表中确认为一项递延收益，并随着后续加工后的农产品或者购买的原材料出售给第三方时冲减营业成本，确认损益。
【相关案例之四】集团内转让土地使用权缴纳土地增值税的列报
（一）案例背景
2x14 年，母公司P 将其持有的一块土地以评估值作价转让给其子公司S，并由S 负责房地产项目的开发建设，集团层面计划2x16 年出售相关房地产项目（例如商品房）。假设2x14年P 公司向S 公司转让该土地时，土地账面价值为1,000 万元，转让价格为1,500 万元，P 公司按照税法规定需缴纳的土地增值税为150 万元。
此交易完成后，P 公司个别报表中确认营业收入1,500 万元，营业成本1,000 万元，转出存货1,000 万元；同时，确认税金及附加、应交税费一应交土地增值税150 万元。S 公司根据土地转让价款确认存货1,500 万元。
问题：P 公司合并财务报表层面，内部交易涉及的土地增值税应如何处理？
（二）会计准则及相关规定
《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第三条规定：“土地增值税按照纳税人转让房地产所取得的增值额和本条例第七条规定的税率计算征收。”
《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第七条规定：“土地增值税实行四级超率累进税率：
增值额未超过扣除项目金额50%的部分，税率为30%。
增值额超过扣除项目金额50%未超过扣除项目金额100%的部分，税率为40%。
增值额超过扣除项目金额100%、未超过扣除项目金额200%的部分，税率为50%。
增值额超过扣除项目金额200%的部分，税率为60%。”
（三）案例解析
根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》，对于纳税人转让房地产所取得的增值额应按照规定比例缴纳土地增值税。当集团内部发生此类交易时，对于转让方转让房地产产生的土地增值及相关土地增值税如何处理？
本案例中，在合并报表层面编制抵销分录，冲减P 公司营业收入1,500 万元，营业成本1,000 万元，冲减S 公司存货成本500 万元（1,500 万元-1,000 万元）时，对P 公司土地转让产生的土地增值税税金及附加应如何处理？
根据《企业会计准则第33 号——合并财务报表》（201 年修订）第二十六条第（四）款，企业在编制合并财务报表时，应“站在企业集团角度对特殊交易事项予以调整”。土地增值税是按照纳税人转让房地产所取得的增值额和对应税率计算缴纳的，土地增值税的确认应与房地产增值的实现相对应，因此，在个别报表层面，应在转让房地产取得增值额的当期确认为损益。但是，在合并财务报表中，集团内部转让当期，由于内部交易未实现损益已被抵销，集团层面没有实现该增值，因而合并利润表中没有反映该土地的增值利得。
相应地，P 公司缴纳的土地增值税也不应确认为当期损益，应在合并资产负债表中将其作为一项资产列示；待房地产从该集团出售给第三方，在集团合并利润表中实现增值时，再将已缴纳的土地增值税转入损益。
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（1）
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